普法:论“有货”型虚开增值税专用发票行为之定性

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姚龙兵

年11月16日，《人民法院报》刊登了笔者“如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”一文(以下称“虚开一文”)。 年12月4日，最高人民法院发表了保护财产权和公司家合法权益的典型案例，其中有被告人张某因虚假开具增值税专用发票而无罪的事件。 “虚开一文”和实例，重复主客观的统一和罪刑的适应，以虚开增值税专用发票罪的执行行为为目的进行限制，将该罪的“虚开”范围限定为以骗取税金为目的的行为，将没有该特定目的的“虚开”行为从本罪的执行行为中 上述观点在实务界引起了一定的反响:一些质疑的“虚开一文”观点和实例结论是刑法第二百零五条的曲解，是司法权对立法权的僭越，是对罪刑法的大体背离。 某曲解文义认为，“虚开一文”和实例表明，如果有真实交易，即使是从第三者那里收取增值税专用发票的行为(为了便于论述，以下统称为“有货虚开”行为)，也不构成犯罪。 比较“虚开一文”和围绕实例的争论，笔者多次基于前一观点，对“物品虚开”行为进行探讨，计划进一步确定虚开增值税专用发票罪的“虚开”本质。

“虚开一文”和模范观点将虚开增值税专用发票罪的“虚开”行为限定为骗取税金的特定目的，由此“有品虚开”行为无疑构成增值税专用发票罪，甚至无罪的结论吧？ 很明显不能。 无论在逻辑上还是客观上，行为者是否有骗税的目的，与有无实际交易没有必然的联系。 换言之，没有商品交易的行为者可能认为，以贷款、融资等骗取税金为目的，不“虚开”增值税专用发票为基础，对这个“虚开”我们不构成价格罪。 有商品交易的行为者，打着有实际交易的幌子骗取税金，有可能犯价格罪。 “有货虚开”有两种:不以骗税为目的的和以骗税为目的的。 这两种行为的法律性质必须基于主客观基本上分开对待。 关于前者不是本罪论，关于后者不能因为“有货”而定价。

由于“虚开”的目的大不相同，因此根据主客观的不同而大致统一，法律上的评价也大不相同。 关于不以骗税为目的的“有钱虚开”行为，进一步区别情况，规定行为的法律性质: (1)关于国家税务总局年第39号公告规定的行为类型，本质上是法律承认的行为，因此冠以“虚开”之名。 对于这种行为，税务行政机关已经确定排除了其行政违法性，但对刑法中以违反行政法律法规为前提的行政犯来说，这种行为当然失去了构成刑事犯罪的刑事违法性。 本质上，这种行为也没有犯罪最本质的特征即严重的社会危害性。 因此，这种行政法承认的行为当然不能构成犯罪。 上述最高人民法院发表的张某虚开增值税专用发票案，张某以他人企业的名义对外签订合同，以该他人企业的名义收取货款，开具发票，实际加工劳务由本人完成，交易产生的税金由开票企业(被挂牌方)交付。 因此，张某的行为主观上没有骗税目的，客观上也不会导致国家增值税的损失，没有社会危害性，完全符合国家税务总局有关部门解读年第39号公告的情况。 另外，同类行为在现实社会中也普遍存在。 由此，法院认为张某的行为不构成犯罪，不仅仅基于真正交易这一形式的要素，而是依然基于本罪的构成要素，基于对本罪危害性的实质性把握。 (二)不符合行政法规的，没有骗税目的，但属于逃税、骗取贷款等其他违法目的的“有品虚开”行为，不能虚开增值税专用发票罪论所，但构成偷税罪、骗取贷款罪等其他犯罪。

有实际交易，与行为者是否有骗取国家税金的目的之间没有必然的关系。 有实际交易并不意味着行为人当然没有骗税的目的，不能必然得到基于实际交易的“虚开”行为，客观上国家增值税不可能产生上当受骗的实际危害结果。 换言之，行为人根据实际交易行为进行虚构时，也可以达到骗取国家税金的目的。 增值税是将货物和服务流动中产生的增值额作为计税依据征收的流转税。 只有对垫款缴纳增值税的交易主体，才有权扣除垫款。 行为人在实际交易中未缴纳增值税的情况-如果是收款中不开具收款发票的低价交易，国家则没有根据该实际交易征收相应的税金。 在这种情况下行为人在交易后用从第三者那里收到的发票扣除的话，会导致国家增值税的税金损失。 只有行为人在实际交易环节缴纳增值税，同时属于不应该根据法律规定扣除的情况时，行为人有权向国家税务机关申请退税，国家也有义务向行为人申报扣除行为，行为人才骗税。 换句话说，行为人向国家申报退税的前提有两个:一是行为人在前一交易环节缴纳了增值税，即国家从该交易的增值部分征收了增值税。 二是行为人依照法律规定享有扣除的权利。 这两个条件是必要和具备的，不可或缺。

行为人已经纳税是申请扣除的前提。 能付就能付，不付就不能交税。 以实践中的实物交易为例。 实践中，有些单位或个体在购买货物时，与销售者约定以不必要的发票为交易条件，以所谓不含税的低价购买货物，然后，购买者从第三方取得收款发票向税务机关申报扣除额，“降低价值成本”。 这种情况是买家在购买环节不纳税，因此不能享受扣除的权利。 从第三方取得的发票——多数是购买发票，向国家扣除税金，本质上是通过征收国家增值税的方法降低自己的价格，将自己的交易价格部分转嫁给国家的行为，与使用无物品增值税专用发票征收国家税金的行为本质上有区别 例如，在a装饰企业对外经营的过程中，没有开票资格的个人用户b比较廉价地购买建材黄沙。 之后，a企业因从b购买的黄沙没有取得存款单而无法扣除，以增加企业经营价格为理由，认为“降低价值成本”，另外以从与b无关的第三方c企业支付5%的税点为名义，从b购买的沙金等付 在本案中，a确实从b购买了建筑材料黄沙。 也就是说，有真正的货物交易。 从a到税务机关的收据金额也和从b购买的黄沙金额相同，但如果有真正的交易，就不能否定a行为的虚开性。 不能被认为是合法的行为。 a的行为依然是虚开增值税专用发票的违法犯罪行为。 因为，a在购买黄沙时，付给b的款项不包括增值税。 也就是说，a在该实际交易中没有向税务机关缴纳增值税，如果不缴纳则无权申请扣除。另外，如果以对a预付增值税专用发票的罪名追究刑事责任，则应该扣除其犯罪额，直至所谓的“开票费” 因为这个“开票费”“税点”是违法犯罪的价格，不应该扣除。

行为人享有依法抵扣税款的权利是申请抵扣的另一个前提条件。 行为人享有依法抵扣税款的权利是根据实际缴纳税金，即承担税负，然后依法抵扣，避免重复征收。 因此，行为人不能以自己的名义向税务机关申请扣除他人负担的税收。 根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十一条第二款的规定，向客户个体销售货物或者应税服务，销售货物或者应税服务适用免税规定，以及小规模纳税人销售货物或者应税服务的，不得开具增值税专用发票申报税金。 在实践中，一点不法分子做了有真实货物交易但不能取得增值税专用发票的交易，通过移动木式手段，使自己与该交易相关，避免增值税暂行条例的上述规定，在非法手段取得增值税专用发票后，向国家申请扣除，国家 这种行为也是增值税专用发票的违法犯罪行为。

综上，对临时开增值税专用发票罪的临时开，必须立足于临时开行为的社会危害性这一根本，基于主客观大致区分不同性质的“临时开”行为的社会危害性差异，不机械适用法条。 也不能客观地承担责任---对于一概认为没有增值的税金损失就不构成犯罪的观点，放任了一些对虚开犯罪行为的打击。 从张某事件中不能得出“有货就虚开不犯罪”的武断结论。 评价是否属于虚开增值税专用发票的犯罪行为，不能基于“有货”“无货”的标准。 “有货”的“虚开”也可以构成价格罪。 “无币”的“虚开”，如果不是以骗税为目的，就不能用本罪论述。

(作者单位:最高人民法院)

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